您现在的位置：【中级实务章节要点】 - 第六章 无形资产
本章核心考点
1、外购无形资产的初始计量
2、土地使用权的处理
3、内部研究与开发支出的处理
4、无形资产使用寿命的确定
5、无形资产使用寿命、摊销方法的复核
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的概述
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
1. 客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
2.企业的应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为无形资产核算。
3. 商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，无法与企业自身相分离而存在，不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产。
二、无形资产的确认条件
无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。
企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整体业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。
三、无形资产的初始计量
（一）外购的无形资产
1.外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括：（1）使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用；（2）测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
但下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
现值的概念
什么是现值？
小明的银行账户现在有100万元，银行的年利率是5%，按复利计算， 2年后小明的银行账户余额是（ ）万元
A.110 B.110.25
【答案】100×（1+5%）2=110.25万元
【解析】略
2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。购买价款的现值与应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用 。
会计处理：
借：无形资产（购买价款现值）
未确认融资费用（差额）
贷：长期应付款（购买价款）
（二）投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
土地那些事
1.城市市区的土地属于国家所有。
2.农村和城市郊区的土地，一般属于农民集体所有。
3.国家为了公共利益的需要，可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿。
4.农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设（特殊情况除外）。
5.土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。
6.土地使用权出让最高年限按下列用途确定：
（1）居住用地七十年；（2）工业用地五十年；（3） 教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；（4）商业、旅游、娱乐用地四十年；（5）综合或者其他用地五十年。
（三）土地使用权的处理（☆☆☆）
一个基本原则
企业取得的土地使用权，通常应当确认为无形资产。
三种特殊情况
1.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法，在土地使用权和地上建筑物之间进行分配（无形资产）；确实难以分配的，应当全部确认为固定资产。
2.企业将土地使用权用于建筑房屋建筑物时，应分情况进行处理:
(1)土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧(无形资产)。
(2)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（存货）。
3.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
注：企业将土地使用权用于绿化、修路等用途时，应确认为无形资产。
【单选题· 2012年真题】
房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（ ）。
A.存货
B.固定资产
C.无形资产
D.投资性房地产
【答案】A
【解析】房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（存货）。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
一、研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
（一）研究阶段
研究阶段基本是探索性的，这一阶段一般不会形成阶段性的成果。
（二）开发阶段
开发阶段在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，形成成果的可能性较大。
二、研究与开发阶段支出的确认
（一）研究阶段支出
对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段支出
对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，计入无形资产成本，否则应当计入当期损益（管理费用）。
开发阶段符合资本化的条件：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。
（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出
无法区分研究阶段和开发阶段的支出 ，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。（谨慎性原则）
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发无形资产过程中使用的其他专利权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等。
无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
【单选题·2014年】
甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。不考虑其他因素，甲公司该项无形资产入账价值为（ ）万元。
A.508
B.514
C.808
D.814
【答案】A
【解析】甲公司该无形资产入账价值=500+8=508 （万元） ，为使用该项新技术发生的有关人员培训费计入当期损益，不构成无形资产的开发成本。
四、内部研究开发费用的会计处理
1.研究阶段
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等
2.开发阶段
（1）不符合资本化条件的支出
借：研发支出——费用化支出
贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等
（2）符合资本化条件的支出
借：研发支出——资本化支出
贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等
3.研究开发项目达到预定用途形成无形资产时
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
将符合资本化条件但尚未完成的开发费用继续保留在研发支出科目中，待开发项目达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
4.期末，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
研发支出是成本类科目，下设“费用化支出”和“资本化支出”明细科目。研发支出科目的余额在资产负债表上开发支出项目列示。
第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产使用寿命的确定
（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素（了解）
（1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。
（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。
（3）以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况。
（4）现在或潜在的竞争者预期将采取的行动。
（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。
（6）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等。
（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（二）无形资产使用寿命的确定
无形资产的使用寿命按下列方式确定：
1.源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。
2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，来确定无形资产为企业带来经济利益的期间。
3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核（☆☆☆）
企业至少应于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。
企业应在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
二、使用寿命有限的无形资产摊销
（一）应摊销金额
摊销金额=成本-预计残值-已计提减值准备
无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。
企业至少应于每年年末对无形资产的残值进行复核，如果残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销，并应当按照会计估计变更进行处理。
（二）摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用时起至终止确认时止（当月增加，当月开始摊销）。
企业选择的无形资产摊销方法，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。
企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：
（1）企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定金额时失效。
（2）企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销。
无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销进行复核，如有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。
【多选题·2013年真题】
下列关于无形资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。
A.至少应于每年年度终了对以前确定的无形资产残值进行复核
B.应在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核
C.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核
D.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核
【答案】ABCD
【解析】企业应至少于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命、摊销方法及预计净残值进行复核，选项A、C和D正确；企业应于每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，选项B正确。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
三、无形资产减值测试
使用寿命有限的无形资产，企业应在资产负债表日判断是否存在可能发生的减值迹象。如果存在减值迹象的话，应当进行减值测试。
使用寿命不确定的无形资产和尚未达到预定可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。
【多选·2014年真题】
下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（ ）。
A.自达到预定用途的下月起开始摊销
B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核
C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销
D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销
【答案】BCD
【解析】选项A，使用寿命有限的无形资产应自达到预定用途的当月开始摊销。
第四节 无形资产的处置
一、无形资产出租
会计分录：
（1）确认收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（2）结转成本
借：其他业务成本
贷：累计摊销
【教材·例6-4】
20×9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取不含税租金150 000元，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税（2016）36号），甲公司为增值税一般纳税人，应交纳的增值税为9 000元，（适用增值税税率为6%）。在出租期间内甲公司不再使用该商标权。该商标权系甲公司20×8年1月1日购入的，初始入账价值为1 800 000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。假定按年摊销商标权，且不考虑增值税以外的其他相关税费。
（1）每年取得租金
借：银行存款 159 000
贷：其他业务收入——出租商标权 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 9 000
（2）按年对该商标权进行摊销
借：其他业务成本——商标权摊销 120 000
贷：累计摊销 120 000
二、无形资产出售
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（即公允价值与账面价值的差额）。
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
贷：无形资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益【或借方】
【教材·例6-5】
甲企业为增值税一般纳税人，出售一项商标权，所得的不含税价款为120万元，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税（2016）36号）应交纳的增值税为7.2万元，（适用增值税税率为6%，不考虑其他税费），该商标权成本为300万元，出售时已摊销金额为180万元，已计提的减值准备为30万元。
借：银行存款 127.2
累计摊销 180
无形资产减值准备——商标权 30
贷：无形资产——商标权 300
应交税费——应交增值税（销项税额） 7.2
资产处置损益 30
三、无形资产报废
无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
会计分录为：
借：营业外支出——处置非流动资产损失
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
【教材·例6-6】
甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为900万元，已摊销6年，累计计提减值准备240万元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。
借：累计摊销 540
无形资产减值准备——专利权 240
营业外支出——处置非流动资产损失 120
贷：无形资产——专利权 900
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