全面落实税收法定原则已经进入关键时期，在税收立法时，应注重制定法律的形式要求和税收良法的实体内容要求，提高立法质量。

　　五四青年节前夕，习近平总书记考察中国政法大学并发表重要讲话，表明了继续推进全面依法治国的决心。依法治税是依法治国的有机组成部分，而落实税收法定原则是依法治税的必由之路，因此，全面落实税收法定原则有助于全面依法治国的推进。

　　2016年12月，环境保护税法通过，这是党的十八届三中全会之后全国人大制定的第一部税法，全面落实税收法定原则的第一步就此迈出。目前，尚存14个税种未制定法律，全面落实税收法定原则进入了关键时期，需要尽快制定一批税种法，以确保2020年前全面落实目标的实现。

　　令人欣慰的是，今年5月公布的2017年全国人大常委会立法工作计划将烟叶税法和船舶吨税法归为初次审议的法律案，将耕地占用税法、房地产税法和关税法纳入到预备及研究论证项目之中。本着先易后难的精神，全国人大率先制定烟叶税法、船舶吨税法和耕地占用税法更为合理，进度也可以更快。不过，虽然这些税种制度相对稳定、无须全面改革，但这并不意味着可以简单地将现有行政法规上升为法律来完成相关税收立法。在实施烟叶税等税收立法时，更应注重制定法律的形式要求和税收良法的实体内容要求，全面落实税收法定原则，提高立法质量。

　　制定税法的形式要求
　　只要性质上属于强制性财产给付，都应当通过制定法律来规范。例如，船舶吨税需要立法，是其具有使用费这一强制性财产给付的属性。为避免落实税收法定原则流于形式，名义上不称“税”的其他强制性财产给付也应当通过制定法律来规范，如政府性基金、行政事业性收费等，事实上，其征收范围或规模可能超过一些税种。

　　严格区分绝对法律保留和相对法律保留的税收规则。属于绝对法律保留的税收规则是指定性的税收规则，决定某主体是否具有以及具有何种纳税义务，即有关应税行为的税收规则。应税行为包含主体(纳税人、扣缴义务人等)、客体(征税对象)、时间(主要指纳税义务产生的时间)和空间(主要指纳税义务发生地或管辖地)四要件。比如，烟叶税法征求意见稿有必要规定烟叶税纳税义务发生时间为“纳税人向烟叶生产销售单位和个人付讫收购烟叶款项或者开具收购烟叶凭据的当天”。属于相对法律保留的税收规则包括定量规则和税收优惠规则。定量规则涉及税基和税率，决定纳税义务的大小，相对性是指法律可以仅规定一个有关税基计算标准、税率的最高限值或同时规定最低限值，授权政府规定、调整具体适用的税基计算标准和税率。像耕地占用税等这类宏观调控功能很强的税种，政府拥有税基、税率方面的规则制定权，有助于其履行宏观调控职能。税收优惠规则法律保留的相对性主要源于其利于纳税人的属性。考虑到许多税收优惠政策具有暂时性和灵活性的特点，相对性亦有助于政府实施宏观调控。由此，耕地占用税法征求意见稿增加“国务院可以根据国民经济和社会发展的需要规定其他免征或者减征耕地占用税情形”的规定本身并不违背税收法定原则。

　　法律中的税收规则应当明确。例如，烟叶税暂行条例等普遍存在条款较少以致内容过于原则、抽象的问题。这一问题在烟叶税等税收法律征求意见稿中依然存在。为此，相关税收立法需要适当增加条款数量和内容。再如，现行暂行条例实施细则中的解释性条款应纳入法律，耕地占用税法征求意见稿增加关于“建房”的解释性条款即体现了这一点。又如，对于现行暂行条例中不明确的规定，需要在立法中予以明确，烟叶税法征求意见稿将现条例关于纳税期限不明确的规定“由主管税务机关核定”改为“烟叶税的纳税期限为一个月”，有助于限制征税机关的自由裁量权。此外，耕地占用税法征求意见稿增加计税公式的规定，也有助于提升法律有关纳税义务规定的明确性。

　　制定税法的内容要求
　　全面落实税收法定原则，在税收立法时不仅需要符合上述法律制定的形式要求，在实体内容上更要确保所制定的税收法律为良法。

　　税收立法应纠正以往偏重国库利益和效率价值的倾向，注重纳税人权利保护和公平价值。税收立法应当满足量能课税的要求，体现横向与纵向公平。例如，在现耕地占用税暂行条例中，能够享受减免税待遇的生活困难的农村居民仅局限于老、少、边、穷地区，而耕地占用税法征求意见稿不再局限于老、少、边、穷地区，将减免税待遇扩大到所有地区的生活困难的农村居民，体现了横向公平。再如，针对清舱、加油、加水和船员生病等偶发性的客观原因造成临时靠泊且不上下客货的船舶，船舶吨税征求意见稿规定予以免税，考虑了此类靠泊与一般船舶靠泊在是否以营利为目的、是否具有临时性和偶然性等方面的差异，给予区别对待，体现了纵向公平。

　　在实施相关税收立法时须赋予地方一定的规则制定权，以实现地方财政自主，应对不同地区的客观差异和利益诉求。例如，烟叶税法征求意见稿修改了价外补贴统一按收购价款的10%计算的现行规定，改为由省级人民政府根据本地区纳税人给予烟叶生产销售者的实际补贴金额核定价外补贴折算成收购价款的比例。同时，该征求意见稿授权省级政府制定具体实施办法，充分考虑了地方财政自主性的要求。这里需要明确的是，如果全国人大制定的烟叶税法本身足以有效限制地方政府的规则制定权，具体实施办法由省级政府制定未尝不可，否则宜由省级人大来制定。再如，关于耕地占用税，考虑到我国地区之间经济发展水平和耕地数量、质量差异较大，地方拥有一定规则制定权尤为重要。有关具体适用的税基、税率规则可以由地方确定。

　　应考虑税收征管的实际情况，提升规则的实践有效性。例如，针对少数地区未单独设置地税局的现状，烟叶税法征求意见稿改变了现暂行条例“烟叶税由地方税务机关征收”的表述，变为“烟叶税由税务机关征收”，有助于规则与实践相符。又如，针对现实中耕地占用税征管与农用地转用审批程序联系紧密，征求意见稿提出土地、农业和林业等有关行政主管部门的协助征税义务，符合征管实际需求并具有可行性。