陶明建　朱国斌

　　为适应世界经济一体化发展进程，满足建立完整的会计准则体系，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中的问题，对旧存货准则重新修订，于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号--存货》，并要求上市公司从2007年1月1日起施行。笔者对新旧存货准则进行了比较分析，现将新旧存货准则的差异分析列示如下，以方便对新会计准则的学习应用。
　　一、新旧准则的结构及适用范围不同
　　新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成，而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衍接和附则共十部分内容组成，使准则规定更简洁。
　　新准则在总则中规定的不适用的范围包括：因建造合同形成的存货和与农业生产有关的生物资产（分别适用《企业会计准则第15号--建造合同》和《企业会计准则第5号--生物资产》）。而旧准则除上述两项不适用外，还包括"农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品、企业合并中取得的存货的初始计量"。相比之下，新准则适用的范围更广。
　　二、新旧准则存货成本的差异
　　（一）新旧准则存货的采购成本的范围不同
　　新准则规定："存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用"。旧准则则规定："存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等"。新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的说明条款，同时在"不计入存货成本"的项目内删除了原存货准则中有关"商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用"的内容。旧准则与原执行的《商品流通企业会计制度》衔接，对商品流通企业的存货的采购成本作出单独规定，新准则则取消了该项规定。
　　（二）新旧准则存货加工成本的确定方法差异
　　旧准则规范存货的加工成本确定时，列举了可选用的制造费用分配的方法、联产品加工成本可选用的分配方法，并规定了主副产品加工成本的分配方法，新准则则仅提出"企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法"、"在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配"，未再准则正文中对制造费用分配等方法进行列举。
　　（三）新旧准则其他方式取得存货的成本的确定差异
　　旧准则规定"投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定"，新准则规定"投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外"，强调了公允价值的运用。但新准则亦未具体规定如投资合同或协议约定价值不公允的情况下，存货的价值应如何确定，相信会在配套的准则指南中作出规定。另外，旧准则专门规定了接受捐赠及盘盈存货的成本确定方法，而新准则未作规定，新准则中删去了捐赠方提供了有关凭证、捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。相信也与本次准则体系修改、公允价值在会计计量中的重新引入有关，即接受捐赠及盘盈存货的成本可都以相关存货的公允价值加上相关的税费确定，无需再作出专门的规定。新准则规定"企业提供劳务的，所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，作为存货成本计量"，旧准则无此方面的规定。
　　三、新旧准则存货借款费用账务处理差异
　　按照新准则第十三章第十条的规定，借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中（而不只限于使用专门借款购建的固定资产），即某些存货借款费用可以资本化，也就是那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货（如造船厂的船舶等），因为象大型船舶这样的存货，造船厂仅靠自有资金根本完不成，必须借助于银行借款，而企业取得的银行借款又分不清专门借款与非专门借款，原准则规定只允许专门借款的借款费用资本化的规定不够合理。新存货准则与新借款费用准则相对应，规定"应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号--借款费用》的规定处理"，因原会计准则中仅规定用于固定资产的借款费用可以资本化，所以旧准则不涉及存货成本中的借款费用问题。例如：船业公司A按照与海洋运输公司B签订的合同，2007年7月1日开工，为B公司建造大型滚装船，预计建造工期为22个月，为建造该大型滚装船，A公司于2007年6月30日由银行借入三年期，到期还本付息，不计复利的专门借款1000万元。2007年度，假设A公司借入该项专门借款计提的借款利息33.5万元，其中按《企业会计准则--借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为12.5万元，即应将借款费用中12.5万元计入存货成本（该大型滚装船的成本），而将其余21万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用；但按旧存货准则的规定则应该将33.5万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用。
　　四、新旧准则发出存货成本方法差异分析
　　旧准则对发出存货成本的确定采用的是不完全列举的方式规定"企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等"。
　　新准则则规定"企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本"。即新准则将存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法这两种方法。这样做主要考虑了以下几点：一是确定发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况，比如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本流转相互脱节。二是改进后的《国际会计准则第2号》已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，新存货准则取消后进先出法，便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步达成一致。另外，移动平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。
　　五、新旧准则存货可变现净值的确定差异
　　新准则规定"企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，其会计处理适用《企业会计准则第13号--或有事项》"，旧准则未作此方面的规定。
　　六、新旧准则转回的存货跌价准备的处理差异
　　旧准则规定"企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备"；
　　新准则则规定为"资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益"。因为新旧准则对存货跌价准备计提的基准处理方法都是个别认定（即按单个存货项目计提），所以新准则规定"转回的金额计入当期损益"比旧准则规定的"转回的金额应当减少计提的存货跌价准备"更加严密。
　　七、新旧准则低值易耗品和包装物的摊销方法差异
　　与存货发出成本的确定方法一样，旧准则采用的是不完全列举的方法规定"企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等"；新准则规定"企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益"，将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法。
　　八、新准则对存货披露的差异
　　新准则调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容。2006年由于整个会计准则体系的建设完成，对于在会计报表中应披露的内容都在《企业会计准则第30号--财务报表列报》进行规范，故各个新的具体会计准则在披露这个部分均只是规定在附注中应披露的内容。而旧准则在披露这个部分中除了规范附注中应披露的内容外，还包括了在财务报表中应披露的内容。除此差异外，旧准则规定企业应披露"采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本的差异"，新准则则由于取消了后进先出法而相应取消了该项规定。
　　
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