增值税抵扣与消费税抵扣的区别

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　杭州万向职业技术学院 方飞虎
　　
　　增值税和消费税都存在税额的抵扣事项，实务中对增值税的抵扣，人们比较熟悉，而对消费税的抵扣却较为陌生，以致于常常发生错漏或把两者混淆起来现象，从而影响税额计算及会计核算的正确性。因此，弄清两者的区别非常重要。那么，两者有哪些区别呢？
　　一、抵扣的范围不同
　　增值税的抵扣是指进项税额在销项税额中进行扣除，需注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣的。按照增值税法规定，准予从销项税额抵扣的进项税额包括：（1）从销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；（3）购进免税农产品按照买价的10%的扣除率计算准予抵扣的进项税额；（4）运输费用按运费结算单（普通发票）所列运费金额（含建设基金）7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额；（5）购进废旧物资按税务主管机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额的10%的扣除率计算准予抵扣的进项税额等，而不得从销项税额中抵扣的进项税额主要有：（1）购进固定资产所支付的进项税额；（2）用于非应税项目的购进货物或应税劳务所支付的进项税额；（3）用于免税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务所支付的进项税额；（4）发生非正常损失的购进货物以及在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务所支付的进项税额等。
　　消费税的抵扣是指对纳税人用已税消费品作为中间投入物生产的应税消费品，应扣除所用已税消费品已纳的消费税税额。按消费税法规定，用已税消费品生产的应税消费品主要指以下8种情形：（1）以已税烟丝生产的卷烟；（2）以已税酒和酒精为原料生产的酒；（3）以已税化妆品为原料生产的化妆品；（4）以已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；（5）以已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；（6）以已税的鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；（7）以已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；（8）以已税摩托车零配件生产的摩托车。对这些用已税消费品生产的应税消费品，就需要对所耗用的已税消费品已缴纳的消费税予以扣除，以避免重复征税。所用的已税消费品的取得方式主要是外购和委托加工收回两种。这里需要注意的是，根据财政部、国家税务总局《关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）第五条规定：从2001年5月1日起，用外购酒和酒精生产、勾兑的白酒，不再准予扣除外购部分的已纳消费税额，对2001年5月1日以前购进的已税酒和酒精，已纳消费税税额没有抵扣完的一律停止抵扣。
　　另外，增值税还有一般纳税人和小规模纳税人之分，小规模纳税人采用简单征收办法，不存在增值税的抵扣问题，而消费税没有这一区分。从产品品种上看，增值税的抵扣范围比消费税要广得多。
　　二、抵扣的时间不同
　　增值税法规定，工业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须经验收入库后，才能申报抵扣进项税额；商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用）必须在付款后才能申报抵扣进项税额；购进应税劳务，应在劳务费支付后才能申报抵扣进项税额；商业企业接受投资、捐赠和分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限；商业企业采用分期付款方式购进货物，其进项税额的抵扣时间应在所有款项支付完毕后才能申报抵扣该货物的进项税额。
　　消费税税额的抵扣时间是在已税消费品（中间投入物）生产领用的时候，在货物购入和委托加工收回时都还不得抵扣，只有当已税消费品投入生产领用时，才准予抵扣相应的已纳消费税税额。
　　由此可见，一般而言，如果某一商品既要交增值税也要交消费税的话，那么增值税进项税额的抵扣时间往往在已纳消费税税额的抵扣之前。
　　三、抵扣的计量方法不同
　　增值税实行规范化的购进扣税和凭增值税专用发票注明税款抵扣的办法。销货企业在开出的增值税专用发票上，不仅要注明价款，还要注明税款。这样对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的，而非自己计算的（购进免税农产品、运输费用以及购进废旧物资等按规定扣除率抵扣除外），从而大大减轻了纳税人计算进项税额的工作量，而且使抵扣的税额更加准确。一般纳税人销售货物或提供应税劳务，进项税额的抵扣过程实质上就是应纳税额的计缴过程，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。
　　根据消费税法规定，纳税人用外购或委托加工收回的已税烟丝、已税酒和酒精等8种应税消费品连续生产应税消费品，在计征消费税时可以按当期生产领用数量计算扣除外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税额。这一规定说明消费税实行的是领用扣税法，即准予抵扣的消费税税额应按当期消费品生产领用数量逐笔计算，只有实际生产领用的数量才是计提准予抵扣的消费税税额的唯一依据。
　　（1）当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：
　　当期准予扣除的外购应税消费品已纳消费税税额=当期准予扣除的外购应税消费品（当期实际生产领用数量）买价×外购应税消费品适用税率
　　当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品买价+当期购进的外购应税消费品买价-期末库存的外购应税消费品的买价
　　外购应税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税额）。
　　例如：某化妆品生产企业2002年8月出产销售化妆品计1000万元，外购原材料为已缴过消费税的原材料A，原材料A期初库存买价为100万元，本期入库买价为300万元，期末库存买价为200万元。假定原材料A的消费税税率为30%，增值税税率为17%，则该企业当期准予抵扣的增值税进项税额为300×17%=54（万元），准予抵扣的已纳消费税税额为（100+300-200）×30%=60（万元）。
　　（2）当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税额的计算公式为：当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳消费税税额=期初库存的委托加工应税消费品已纳消费税税额+当期收回的委托加工应税消费品已纳消费税税额-期末库存的委托加工应税消费品已纳消费税税额
　　需要说明的是纳税人用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产金银首饰，改在零售环节征收消费税时，一律不得扣除珠宝玉石已纳的消费税税额。
　　四、抵扣的会计处理不同
　　根据会计制度规定，增值税是价外税，其抵扣主要通过"应交税金-应交增值税"科目下的明细科目"进项税额"和"进项税额转出"来进行调整和核算，一般不涉及成本费用科目，其抵扣额的多少也不影响商品的价格；而消费税是价内税，其抵扣主要通过"应交税金-应交消费税"科目的借方来反映，而且贷方科目也往往涉及到相关的成本费用科目，其抵扣额的高低会影响商品的价格。现把有关抵扣的会计处理实例分析如下：
　　[例1] 某卷烟厂2002年5月份收回委托加工的特制烟丝一批，用于生产A牌甲类卷烟，其烟叶成本为50000元，支付加工费35000元，增值税专用发票上注明的增值税税额为5950元。收回的烟丝当月生产领用了一半，该特制烟丝月初无库存余额。当月销售A牌卷烟一批，增值税专用发票上注明的价款70000元，增值税税额11900元。烟丝的消费税税率为30%，A牌卷烟的消费税税率为50%。则会计处理为：
　　（1）委托方提货时，应将受托方代收代缴的消费税税额计入委托加工的应税消费品（烟丝）成本中：
　　受托方代收代缴的消费税税额=（50000+35000）／（1-30%）×30%
　　 =36428.57（元）
　　借：委托加工物资 121428.57（其中消费税额为36428.57元）
　　 应交税金-应交增值税（进项税额）5950（即抵扣数额）
　　 贷：原材料 50000
　　 银行存款 77378.57(35000+5950+36428.57)
　　借：原材料 121428.57
　　 贷：委托加工物资 121428.57
　　（2）委托方生产领用时,应按当期实际生产领用数量计算当期准予抵扣的消费税税额,计入"应交税金-应交消费税"科目的借方：
　　本月准予抵扣的委托加工烟丝已纳消费税税额=36428.57／2=18214.29（元）
　　或=121428.57／2×30%=18214.29（元）
　　借：生产成本 42500[(50000+35000)／2]
　　 应交税金-应交消费税18214.29(即抵扣数额)
　　 贷：原材料 60714.29
　　（3）A牌卷烟销售时，计提增值税和消费税：
　　借：银行存款 81900
　　 贷：主营业务收入 70000
　　 应交税金-应交增值税（销项税额）11900
　　借：主营业务税金及附加 35000
　　 贷：应交税金-应交消费税 35000（70000×50%）
　　（4）计算本月应缴纳的增值税和消费税（假定该企业本月没有其他应税事项）
　　本月应纳增值税税额=11900-5950=5950（元）
　　本月应纳消费税税额=35000-18214.29=16785.71（元）
　　借：应交税金-应交增值税（已交税金） 5950
　　 应交税金-应交消费税 16785.71
　　 贷：银行存款 22735.71
　　[例2] 假定上例中该卷烟厂2002年6月购入已税烟丝一批用于生产A牌甲类卷烟，价款100000元，增值税专用发票上注明的增值税税额为17000元，并已验收入库，货款由银行划转。7月份生产领用烟丝50000元，则会计处理为：
　　（1）6月份购进烟丝时：
　　借：原材料 100000
　　 应交税金-应交增值税（进项税额）17000（即抵扣数额）
　　 贷：银行存款 117000
　　（2）7月份领用烟丝时：
　　借：生产成本 50000
　　 贷：原材料 50000
　　同时按实际生产领用数量计算当期准予抵扣的消费税税额=50000×30%=15000（元）。
　　借：应交税金-应交消费税 15000
　　 贷：主营业务税金及附加 15000
　　销售环节的会计处理与委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品的会计处理相同。
　　
　　杭州万向职业技术学院 方飞虎（副教授、会计师、注册会计师）
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